"L’•I•V•A 
r•e•c•u•p•e•r•a•b•i•l•e
d•a•l•l•e • p•r•o•c•e•d•u•r•e
c•o•n•c•o•r•s•u•a•l•i:
p•r•o•b•l•e•m•i • i•n•s•o•l•u•t•i"

1. Recupero del credito di rivalsa e del credito dell’Erario.
La possibilità di procedere all’autoriduzione dell’IVA a fronte del mancato pagamento del credito di rivalsa sancito da procedure concorsuali o esecutive a distanza di alcuni mesi dall’introduzione, sta suscitando un acceso dibattito tra gli operatori economici e gli uffici fallimentari. Va registrata infatti una certa difficoltà nell’armonizzare la lettura della norma a seguito della correzione apportata dal legislatore con la L. 140 del 28 maggio 1997[1], di conversione del D.L. n.79/97, che ha eliminato dalla prima stesura il termine “dell’avvio”, inteso quale momento iniziale del processo esecutivo. Questo secondo intervento ha avuto un effetto sostanzialmente abrogativo dell’originario presupposto e si è reso necessario non avendo il redattore della norma inizialmente valutato l’impatto sulle casse dell’erario. Tale diversa prospettiva comporta ovvie difficoltà nel dare interpretazioni che abbiano un requisito minimale di coerenza logica.
Allo stato delle cose i commentatori sono quasi unanimemente concordi nel ritenere che il termine iniziale per procedere all’autoriduzione sia stato “spostato” alla conclusione della procedura concorsuale. Recita infatti la nuova formulazione dell’ipotesi integrativa dell’art. 26 D.P.R. 633/72 : “o per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose”. Le isolate tesi che sostengono continui ad essere l’inizio della procedura concorsuale il momento dal quale si possano emettere le note di variazione in quanto “l’infruttuosità” sarebbe riferita alle sole procedure esecutive (da intendersi “individuali”)[2], a nostro giudizio, oltre a non essere sorrette dal dato letterale, non spiegano per quale ragione il legislatore avrebbe imposto al creditore di un imprenditore agricolo (non soggetto alle procedure collettive) di attendere ad esempio l’esito di esecuzioni immobiliari (che sappiamo avere tempi anche più lunghi del fallimento), mentre il creditore dell’imprenditore fallito godrebbe della possibilità di detrazione dell’imposta impagata già dalla fase iniziale del processo concorsuale.
Riteniamo invece che l’eliminazione del termine “avvio” di per sé dimostri che il legislatore abbia voluto correlare il risultato finale del procedimento di esecuzione e recupero dell’imposta, con l’intento, mal celato, di evitare una valanga di note di variazione relative a fallimenti in corso che sarebbero piovute per il solo fatto di essere stati avviati, con effetti a cascata sulle finanze pubbliche.
Tale soluzione normativa non ha avuto tuttavia solo giudizi negativi poiché ha reso superfluo il dibattito sulle questioni che si erano intraviste al momento dell’introduzione della norma agevolativa: riferire il presupposto alla chiusura della procedura significa eliminare qualsiasi questione circa la necessità o meno che il creditore concorsuale rinunci formalmente all’intero credito, essendo risultato ormai definitivamente insoddisfatto; inoltre i dubbi circa gli obblighi fiscali del curatore che riceve la nota di variazione vengono di colpo cancellati poiché l’emissione del documento sarà possibile solo quando il fallimento è chiuso ed il curatore ha cessato le sue funzioni. Tutte considerazioni ineccepibili e probabilmente in linea con l’obiettivo che voleva raggiungere il legislatore ossia di autorizzare il recupero dell’imposta definitivamente non riscossa “a valle”, senza ulteriori conseguenze almeno sul piano formale.
Tuttavia non si sono fatti i conti con le norme processuali che presidiano la tutela del credito dell’erario per l’IVA dovuta secondo la relativa legislazione.
Ricordiamo brevemente che il meccanismo impositivo prevede che in presenza di una nota di variazione ex art. 26 D.P.R. 633/72 al recupero dell’imposta, da attuarsi con l’annotazione nei registri IVA, deve corrispondere un’analoga variazione da parte del cessionario o committente in senso contrario, che rende tale soggetto sostanzialmente debitore verso l’erario. Ovviamente tale debito non sorge in forza di una sostituzione, né tantomeno (come è stato ipotizzato)[3] si è in presenza di una surrogazione, ma l’ufficio IVA assume una autonoma posizione creditoria rispetto al credito di rivalsa. Tale autonomia è accompagnata da una diversa tutela: infatti le norme del codice civile attribuiscono all’erario un privilegio generale sui mobili ed una collocazione sussidiaria sugli immobili ex art. 2776 cod. civ. Si potrebbe definire un presidio “forte” soprattutto rispetto al credito del cedente che gode del solo privilegio speciale sui beni oggetto della transazione assoggettata ad imposta.
Appare evidente, a chi ha pratica fallimentare, che se nel piano di riparto si tenesse conto dei diversi privilegi il credito dell’erario potrebbe avere capienza rispetto al credito di rivalsa (spesso degradato a semplice chirografario per il mancato rinvenimento dei beni su cui può gravare il privilegio ex art. 2758 cod. civ.). Ma il fallimento, seppur sommario in alcune fasi, è processo e come tale ha rigide regole poste a tutela delle parti, che non possono essere modificate a piacimento. Non sarà perciò possibile mutare sostanzialmente lo stato passivo reso esecutivo (che è alla base del piano di riparto) in quanto cosa giudicata endofallimentare, se non attraverso le regole poste dagli artt. 101 e 102 L.F. Deve inoltre essere sottolineato che il suo iter formativo è caratterizzato dalla partecipazione di tutti i creditori i quali potranno opporsi alle ammissioni anche tardive. Ne consegue che l’erario, nel caso in esame, assumendo un credito autonomo e processualmente diverso dal credito di rivalsa, non potrà che farlo valere nelle forme (istanza di insinuazione) e nei termini previsti dal processo fallimentare. Ma come potrà agire se il credito stesso sorge non prima dell’esecuzione del riparto finale? E come potrebbe far valere il suo diritto a partecipare alla formazione dello stato passivo?
C’è chi ha sottolineato[4] che il problema va risolto attenendosi semplicemente al dettato dell’art. 101 L.F. secondo il quale il termine finale per proporre domanda di insinuazione al passivo è il compimento del riparto finale, per cui l’erario, in presenza di una nota di variazione emessa dal creditore per mancata assegnazione di somme nel riparto perderebbe sic et simpliciter la possibilità di far valere il suo credito. Il dato normativo sembra dare ragione a tale soluzione per cui il destino del credito IVA resterebbe segnato definitivamente fin dall’inizio, se incapiente il credito di rivalsa, con buona pace per tutti (erario escluso): per il creditore che riesce a recuperare almeno l’IVA, e per il curatore che si esimerebbe da qualsiasi obbligo tributario. Tuttavia, seppur condivisibile e coerente sul piano degli obiettivi, essa non spiega come sia possibile, e quindi non censurabile, una lettura normativa per cui in uno stesso istante l’erario diventi potenziale creditore del fallimento e contestualmente perda qualsiasi possibilità di far valere il diritto di esercitarlo nel processo concorsuale, il quale si è aperto, ovviamente, a favore di tutti i creditori, senza esclusioni.
Crediamo che, allo stato non vi siano soluzioni percorribili e che solo un ulteriore intervento correttivo possa chiarire il punto in questione. Tale intervento potrebbe ad esempio stabilire che il credito di rivalsa venga considerato alternativamente come credito dell’erario già in sede di formazione dello stato passivo, chiamando a partecipare da subito l’ufficio titolare del (futuro) credito. Il piano di riparto potrà pertanto prevedere l’alternativa attribuzione al creditore/fornitore, ed in mancanza la collocazione come credito dell’erario. Altra ipotesi potrebbe essere quella di uniformare i regimi di tutela del credito IVA e del credito di rivalsa[5], chiamando comunque l’ufficio IVA ad intervenire nell’iter formativo dello stato passivo.

2. Considerazioni e valutazioni giuridiche sul rapporto tra procedure esecutive individuali e concorsuali. Loro riflesso fiscale.
Anche la seconda ipotesi di autoriduzione introdotta con la nuova disposizione, ossia il mancato pagamento causato da procedure esecutive rimaste infruttuose, desta non poche perplessità. Il legislatore ha mostrato anche qui scarsa dimestichezza con il diritto processuale e con il diritto commerciale.
Ad un’analisi superficiale sembrerebbe che il presupposto si verifichi semplicemente alla fine di una qualsiasi procedura esecutiva individuale, anche mobiliare, rimasta infruttuosa, ossia, in presenza di un verbale di pignoramento negativo o di una mancata assegnazione in sede di riparto.
Posta in questi termini si otterrebbe un risultato a dir poco contraddittorio perché: mentre si accende il dibattito sul termine iniziale per emettere le note di variazione nel fallimento risolvendolo nel senso di dare rilevanza al momento finale della procedura, vi sarà il singolo creditore che, sic et simpliciter, potrebbe anticipare il beneficio anche rispetto alla stessa dichiarazione di fallimento, dando rilievo ad una qualsiasi procedura esecutiva rimasta infruttuosa. Anzi, poiché la norma non sembra escludere che possa usufruire della precedente infruttuosità anche il creditore che non l’ha iniziata, in teoria, essendo pubbliche le risultanze del procedimento, basterebbe un solo verbale negativo per anticipare il termine iniziale. Se poi il debitore successivamente fallisce allora il termine per l’emissione della nota di variazione si riaprirebbe per essere spostato alla conclusione della procedura creando un evidente contrasto. Inoltre va considerato che l’esistenza di una sola procedura esecutiva individuale infruttuosa non significa che non si possa procedere al pignoramento su altri beni situati magari in circondari diversi. È chiaro invece che solo il fallimento permette una ricostruzione del patrimonio del debitore con la garanzia della par conditio creditorum.
E allora quale significato dare all’ipotesi fatta dall’art. 26?
L’unica possibilità sembrerebbe quella di ritenere le due fattispecie, procedure concorsuali e procedure esecutive, non alternative tra loro con riferimento ad un unico soggetto, ma alternative con riferimento a soggetti diversi. In altri termini nei confronti del soggetto, debitore per IVA di rivalsa, fallibile, si dovrà sempre attendere la chiusura del fallimento (che comporta la necessità di azionare la sentenza dichiarativa). Al contrario sarà sufficiente un’azione esecutiva individuale solo se proposta nei confronti di soggetti non assoggettabili a fallimento (artigiani, piccoli imprenditori, società semplici, imprenditori agricoli, ecc.)

3. Brevi cenni sulle procedure concorsuali minori.
Dubbi sull’applicabilità dell’agevolazione alle ipotesi di procedure concorsuali minori erano già stati espressi relativamente alla prima stesura.[6] Infatti, poiché il presupposto veniva determinato nel mancato pagamento causato dall’avvio di procedure concorsuali, sembrava doversi escludere almeno l’amministrazione controllata che non presuppone uno stato di insolvenza e quindi un “mancato pagamento”: il debitore in momentanea difficoltà, propone una moratoria dei pagamenti nel tentativo di superare la crisi attraverso la presentazione di un piano di risanamento che preveda l’integrale soddisfazione di tutto il ceto creditorio. Con l’eliminazione del termine “avvio” il legislatore sembra aver definitivamente intrapreso la via della correlazione tra il risultato finale della procedura (negativo) ed il recupero dell’imposta. Le procedure concorsuali minori, come è noto, si caratterizzano invece proprio dal fatto che presuppongono un pagamento anche se parziale. Abbiamo già detto circa l’amministrazione controllata, mentre nel concordato preventivo l’imprenditore deve offrire concrete garanzie di pagamento in percentuale ai creditori chirografari, oltre all’integrale soddisfazione dei privilegiati. Si segnala altresì che una costante giurisprudenza ritiene che i creditori con privilegio speciale abbiano diritto di essere soddisfatti integralmente ancorché i loro crediti non trovino piena capienza nel valore dei beni oggetto della garanzia.
La tesi favorevole alla possibilità di emettere note di variazione in pendenza delle procedure suddette ritiene invece che il riferimento al mancato pagamento sia da intendere nell’impossibilità processuale di pretendere il pagamento per il divieto di cui all’art. 51 L.F. se non nelle forme previste dalla procedura stessa. Tuttavia alla luce della nuova formulazione dell’art. 26 anche tale eccezione dovrebbe cadere.

4. Effetti sull’imposizione diretta.
Un’ultima annotazione va segnalata riguardo l’influenza della nuova disciplina dell’art. 26 D.P.R. 633/72 sui bilanci e sulla normativa relativa all’imposizione diretta. Infatti l’introduzione della possibilità di autoriduzione dell’IVA non riscossa “a valle” rende certo il recupero dell’imposta o perché sarà soddisfatto il credito nella procedura esecutiva (individuale o collettiva) o attraverso lo “scarico” della perdita all’Erario con la nota di variazione. Questo comporterà a rigor di logica che non potrà più essere considerata sopravvenienza passiva ai sensi dell’art. 66 T.U.I.D. la parte di credito per IVA non riscossa verso il debitore assoggettato a procedura concorsuale. A tale conclusione, a nostro giudizio, non potrebbe essere contestato che la nota di variazione sia solo una facoltà perché non è ragionevole ritenere che il creditore non la eserciti per autoridurre l’IVA da versare. Altro problema è il trattamento tributario della porzione di credito per IVA già portato a perdita nei bilanci precedenti, poiché, per l’inverso ragionamento, potrebbe essere considerato come sopravvenienza attiva, se il fallimento è ancora aperto alla data di introduzione dell’agevolazione.
Tuttavia appare fortemente ingiusto recuperare ad imposizione diretta da subito il credito per IVA che verrà recuperato probabilmente fra anni, non fosse altro per gli interessi impliciti che dovrebbero essere scomputati.

[1] Così STASI, “Prime riflessioni nelle variazioni IVA nel fallimento”, in Il Fall. n. 7/97, pag. 673; PASSANTINO, “Fallimento e note di variazione IVA”, in Il Fall. n. 10/97, pag. 956; SALICE, “Variazioni in diminuzione e procedure concorsuali ovvero il pasticcio dell’art. 26, Legge IVA”, in Dir. Fall. 1997, II, p. 772; Assonime, circolare n. 64 del 9 giugno 1997.

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